La liquidación de la sociedad de gananciales no tiene, para los socios, efectos traslativos de la propiedad de los bienes que se adjudican. Los cónyuges, a través de la sociedad, son propietarios de los activos (mediante sus cuotas de participación en la entidad) desde el momento de su adquisición. Cuando se extingue la sociedad y, posteriormente, los antiguos socios se adjudican los bienes que hasta entonces tenían en común, simplemente recuperan el patrimonio que corresponde a sus participaciones originarias. La validez de la afirmación anterior exige que el valor de los bienes recibidos sea homogéneo. Es decir, que el valor de los bienes adjudicados a cada uno de los cónyuges coincida con su cuota de participación en la sociedad de gananciales. Si se producen excesos de adjudicación, el cónyuge beneficiario aflorará un incremento patrimonial “ex novo” que significará un aumento de su propiedad ajeno a su cuota de participación. Como es natural, siempre que el esposo perjudicado no reciba la oportuna compensación (generalmente en metálico) de manos de su contraparte.
Los argumentos anteriores no solo se aplican a la liquidación de la sociedad de gananciales. También afectan a todas las comunidades de bienes cuando les llega la hora de su extinción. Incluidas las comunidades patrimoniales formadas por cónyuges cuyo régimen económico es el de separación de bienes.
Ahora bien –y con independencia del origen de la comunidad-, uno de los bienes que se adjudican los ex socios es acreedor de un trato especial (y privilegiado) por parte de la ley y de sus aplicadores. Me refiero a la vivienda habitual de los comuneros.
No son pocas las Administraciones tributarias que califican el exceso de adjudicación (sin compensación) a favor de uno de los cónyuges como si fuera una donación. Sin embargo, el exceso en la adjudicación de la vivienda habitual a favor de uno de los cónyuges, sin que exista una compensación económica al otro por parte del beneficiario, no está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD). Así resulta de una sentencia dictada por el Tribunal Supremo (TS) el 12 de julio de 2022. En el asunto analizado por el TS, la vivienda familiar se adjudicó a la esposa, con un exceso a su favor de 40.000 euros que no compensó en metálico a su marido. La liquidación de la sociedad de gananciales fue consecuencia de la disolución del matrimonio. Los cónyuges, casados en régimen de separación de bienes pero titulares de diversos bienes en común, entre ellos la vivienda matrimonial, pactaron dicho exceso (sin compensación) en el convenio regulador del divorcio. La oficina liquidadora (autonómica) practicó liquidación por el ISD (concepto “donaciones”) por una base imponible equivalente al exceso (40.000 euros).
El TS descarta de plano la existencia de una donación, dada la inexistencia de “animus donandi” por parte del marido. Desalojado el exceso de adjudicación del ámbito del ISD, procede aplicar la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD). En principio, el exceso estaría sujeto al Impuesto por la modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas” (artículo 7.2 B) del texto refundido de la Ley de ITPyAJD). Al tipo de gravamen aprobado por la comunidad autónoma en la que radique el inmueble.
La sentencia citada (FJ 2) dice: “…sin embargo, al margen de que no sea posible verificar aquí la existencia, que es esencial a la donación, de un “animus donandi” en el ex esposo, resulta ser que, desde la perspectiva fiscal, los excesos de adjudicación están especialmente regulados, con carácter general, al margen de que provengan de una disolución matrimonial o de otras causas de división, en el artículo 7.2.B) del TRLITPyAJD, excluyéndolos por tanto del ISD…
Siendo, pues, aplicable al caso el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados […] así como su reglamento […], el art. 32 de éste considera un caso de no sujeción […] los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio”.
La doctrina del TS se resume en tres puntos:
1.-Es aplicable a los excesos de adjudicación en casos de división de la cosa común el TRLITPyAJD. “Tal aplicabilidad descarta la caracterización del exceso de adjudicación como donación, así como su gravamen en tal concepto, al faltar, entre otros requisitos, el `animus donandi´”.
2.- Los excesos de adjudicación se regulan -con carácter general, esto es, al margen de que provengan de una disolución matrimonial o de otras causas de división de la cosa común- en el articulo 7.2.B) de dicho texto refundido.
3.-El artículo 32 del Reglamento del ITP da entrada a la consideración de no sujetos –aunque probablemente merezcan mejor la calificación de exentos, como en otras ocasiones ha sostenido el propio TS- “los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efectos patrimoniales de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio”.
Con la venia y en estricta defensa de los intereses de los justiciables, debo decir que la interpretación del Tribunal es algo confusa, incongruente, parcial y, respecto a la sintaxis de su resolución…quizás sea preferible callar.
Subrayo que el artículo 32.3 del Reglamento del ITP (aunque rotulado como uno de los supuestos especiales de no sujeción) no menciona, en realidad, que estemos en presencia de un supuesto de no sujeción. Se limita a declarar que los excesos de adjudicación no serán objeto de liquidación por la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas”. Y, en todo caso, un decreto “contra legem” no puede, debido al principio de jerarquía normativa, desplazar a la ley.
Salvo mejor opinión que la mía, los excesos de adjudicación comentados traslucen uno de los supuestos de exención (artículo 45 I.B). 3. del texto refundido de la Ley del ITPyAJD). Una exención que afecta a las tres modalidades del Impuesto. De tal forma que esos excesos no deben tributar ni por la modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas” ni tampoco por la de “actos jurídicos documentados”. La sentencia del 12 de julio de 2022 anda pero cojea.
Para reforzar mi interpretación, recuerdo a quien me haya seguido hasta aquí que el TS basa su argumentación en el artículo 7.2.B) del texto refundido de la Ley del ITPyAJD. Pues bien, dicho precepto se refiere al hecho imponible de la modalidad “transmisiones onerosas” y a la sujeción por dicho concepto de los excesos de adjudicación. Por ello no entiendo que el TS descarrile (por la vía reglamentaria) después de su buena salida de la estación (dando prioridad, como es lógico, al texto legal). Precisamente, esa sujeción del hecho imponible (que está exento por la vía del artículo 45.I.B).
3) descarta la sujeción de los excesos por la modalidad “actos jurídicos documentados” (artículo 31.2 del TRLITPyAJD). En efecto, los negocios jurídicos sujetos (con exención o sin ella) a la “modalidad transmisiones onerosas” no lo están a la modalidad “actos jurídicos documentados”.
Como la instrumentación de los actos particulares sobre bienes inmuebles requiere forma solemne (escritura pública), la doctrina del TS plantea el riesgo, para el adjudicatario de la vivienda familiar, de que la posterior escritura de adjudicación resulte gravada por “actos jurídicos documentados”. Que, desde luego, no es ninguna bagatela, como quizás piense el TS.
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